【摘要】我國(guó)新出臺(tái)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在內(nèi)容上進(jìn)行了許多革新，致力于從整體上提升企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，在與國(guó)際慣例接軌的同時(shí)保持了自身特色，相比舊準(zhǔn)則而言有很大的進(jìn)步。本文試對(duì)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的變化及影響作一些探討。
2月15日，國(guó)家財(cái)政部在北京發(fā)布了39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”)，這標(biāo)志著適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、與國(guó)際慣例趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立。新準(zhǔn)則已于27年1月1日起在上市公司施行，同時(shí)鼓勵(lì)其他企業(yè)施行。在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則、38項(xiàng)具體準(zhǔn)則和相關(guān)應(yīng)用指南。在38項(xiàng)具體準(zhǔn)則中，還包括22項(xiàng)新推出的準(zhǔn)則，極大豐富了原有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。
一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂的意義
(一)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)化了為投資者和社會(huì)公眾提供決策有用會(huì)計(jì)信息的新理念
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)，計(jì)量和報(bào)告行為，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，滿足投資者、債權(quán)人、政府部門和企業(yè)管理層等有關(guān)方面對(duì)會(huì)計(jì)信息的需要做了較大的修改，使企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息與財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策相關(guān)，從而有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)企業(yè)過(guò)去、現(xiàn)在和未來(lái)情況做出客觀的評(píng)價(jià)或預(yù)測(cè)。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)上市公司的信息披露提出了更高的要求，這將提高上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的使用價(jià)值，加強(qiáng)了對(duì)上市公司業(yè)績(jī)的可預(yù)測(cè)性。上市公司信息披露的逐步完善，將有助于投資者做出更準(zhǔn)確的投資決策，從而降低投資風(fēng)險(xiǎn)。
(二)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首次構(gòu)建了比較完整的有機(jī)統(tǒng)一體系， 實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同
隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)開放程度越來(lái)越高，活躍在國(guó)際貿(mào)易和境外資本市場(chǎng)的中國(guó)企業(yè)更需要我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化，從而為全球投資者提供更加透明可靠的財(cái)務(wù)信息，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同。對(duì)于正在全球經(jīng)濟(jì)中扮演越來(lái)越重要角色的中國(guó)企業(yè)來(lái)說(shuō)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則獲得國(guó)際認(rèn)可，有助于降低企業(yè)在海外經(jīng)營(yíng)時(shí)遵循不同國(guó)家和地區(qū)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的成本。
(三)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立，有利于規(guī)范我國(guó)金融工具會(huì)計(jì)核算，促進(jìn)金融衍生產(chǎn)品的發(fā)展
金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一直是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中比較復(fù)雜的內(nèi)容，如何有效地對(duì)金融工具進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，完善金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，一直以來(lái)是各國(guó)政策制訂部門的一項(xiàng)重要工作。這次公布的四項(xiàng)金融工具準(zhǔn)則，即金融工具確認(rèn)和計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值和金融工具列報(bào)，各有側(cè)重、相互關(guān)聯(lián)、邏輯一致，形成一個(gè)整體，這標(biāo)志著中國(guó)的金融會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)邁出了重要一步。同時(shí)，在股份支付準(zhǔn)則中進(jìn)一步補(bǔ)充了金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。與現(xiàn)行金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度相比，新準(zhǔn)則的變化較大。新的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量方法將使商業(yè)銀行進(jìn)行追溯調(diào)整，并影響到銀行資產(chǎn)負(fù)債規(guī)模、凈利潤(rùn)、凈資產(chǎn)、資本充足率等關(guān)鍵指標(biāo)。
這些準(zhǔn)則對(duì)金融企業(yè)的影響是廣泛而深刻的，上市或擬上市的金融機(jī)構(gòu)將首當(dāng)其沖。比如相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，衍生金融工具一律以公允價(jià)值計(jì)量，并從表外移到表內(nèi)反映。這就要求上市銀行和證券公司善用衍生工具這把“雙刃劍”，因?yàn)楸韮?nèi)化將對(duì)企業(yè)利用衍生金融工具進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理的行為產(chǎn)生重大影響。金融企業(yè)將不得不認(rèn)真考慮現(xiàn)金流等經(jīng)濟(jì)因素，同時(shí)還要考慮衍生金融工具對(duì)報(bào)表的影響，以避免給報(bào)表帶來(lái)過(guò)大的波動(dòng)。這次發(fā)布的金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，引領(lǐng)中國(guó)的銀行業(yè)在金融工具會(huì)計(jì)處理上率先與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，有利于境外上市企業(yè)的國(guó)際協(xié)調(diào)，提高金融信息的可比性和透明度。
二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化
(一)基本準(zhǔn)則的變化
新的基本準(zhǔn)則包括總則、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)、會(huì)計(jì)計(jì)量、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告、附則等十一章內(nèi)容，而舊的是總則、一般原則、資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)、財(cái)務(wù)報(bào)告、附則十章。
新準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)一般原則作了完善。原來(lái)的基本準(zhǔn)則第二章“一般原則”中，具體規(guī)定了12項(xiàng)原則。這12項(xiàng)原則都是為了保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、可靠、及時(shí)、有用、清晰明了等要求，國(guó)外一般稱為“會(huì)計(jì)信息或財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量特征”。新準(zhǔn)則將原來(lái)第二章的“一般原則”改為“會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求”，增補(bǔ)了 “經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)重于法律形式”的原則，共8項(xiàng)質(zhì)量特征。
基本準(zhǔn)則還對(duì)會(huì)計(jì)要素的定義進(jìn)行了重大調(diào)整，完全按照2年國(guó)務(wù)院發(fā)布的《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》中對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)等六大會(huì)計(jì)要素進(jìn)行了重新定義，這也是基本準(zhǔn)則修改的核心部分。基本準(zhǔn)則除修改了六大會(huì)計(jì)要素的定義之外，還吸收了國(guó)際準(zhǔn)則中的合理內(nèi)容，在“利潤(rùn)”要素中引入國(guó)際準(zhǔn)則中的“利得”和“損失”概念。
公允價(jià)值應(yīng)用是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修改的重點(diǎn)。新準(zhǔn)則體系在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面均謹(jǐn)慎地采用了公允價(jià)值。公允價(jià)值的實(shí)質(zhì)是客觀價(jià)值，公允價(jià)值會(huì)計(jì)在本質(zhì)上是強(qiáng)調(diào)對(duì)資產(chǎn)客觀價(jià)值的計(jì)量。公允價(jià)值會(huì)計(jì)的真正創(chuàng)意有兩點(diǎn)：一是資產(chǎn)計(jì)價(jià)必須堅(jiān)持客觀價(jià)值計(jì)量，價(jià)格要能真正反映資產(chǎn)客觀價(jià)值;二是資產(chǎn)計(jì)價(jià)必須立足于現(xiàn)在時(shí)點(diǎn)，堅(jiān)持動(dòng)態(tài)的反映觀。公允價(jià)值會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)反映從靜止觀點(diǎn)向運(yùn)動(dòng)觀點(diǎn)轉(zhuǎn)變的開始，是科學(xué)的會(huì)計(jì)反映觀的開始。公允價(jià)值的運(yùn)用能有效地增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，為投資者、債權(quán)人等眾多利益相關(guān)者提供更加有助于其決策的信息。
新準(zhǔn)則給企業(yè)以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出了一個(gè)比較大的挑戰(zhàn)。判斷公允價(jià)值的確認(rèn)方法是否恰當(dāng)、公允價(jià)值的確定是否合理，將成為會(huì)計(jì)計(jì)量是否合理的關(guān)鍵。
(二)存貨準(zhǔn)則的變化
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，取消了存貨流轉(zhuǎn)的后進(jìn)先出法， 一律使用先進(jìn)先出法記賬，在一定程度上壓縮了企業(yè)通過(guò)變更存貨計(jì)價(jià)方法調(diào)節(jié)利潤(rùn)的空間，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更趨一致。對(duì)于原先采用后進(jìn)先出法、存貨較多、周轉(zhuǎn)率較低的公司，在采用新的存貨記賬方法后，其毛利率和利潤(rùn)將出現(xiàn)不正常的波動(dòng)。例如，采用后進(jìn)先出法的家電上市公司，在顯像管價(jià)格不斷下跌過(guò)程中，一旦變革為先進(jìn)先出法，后果將是成本大幅上升、毛利率快速下滑、當(dāng)期利潤(rùn)下降。再如，一些以有色金屬為原料的公司，如在將后進(jìn)先出法變更為先進(jìn)先出法的當(dāng)期出現(xiàn)有色金屬漲價(jià)的情況，則會(huì)導(dǎo)致成本下降、當(dāng)期利潤(rùn)增加。
(三)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的調(diào)整
眾所周知，在公司盈利上升時(shí)，多計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備;而盈利下滑時(shí)，再將跌價(jià)準(zhǔn)備沖回，運(yùn)用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回操縱企業(yè)利潤(rùn)，是一些上市公司經(jīng)常使用的重要手段之一。
按照新準(zhǔn)則，“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”“固定資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備”“在建工程跌價(jià)準(zhǔn)備”和“無(wú)形資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備”從27年開始，計(jì)提后不能沖回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后，再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在這樣的背景下，對(duì)于一些以前年度通過(guò)計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備來(lái)操縱利潤(rùn)的公司，以及迫切需要通過(guò)轉(zhuǎn)回跌價(jià)準(zhǔn)備來(lái)達(dá)到某些經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的公司，很可能會(huì)在新舊準(zhǔn)則交替的一年空白期內(nèi)，集中于25年、26年轉(zhuǎn)回部分資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則實(shí)施后將有效地遏制利用減值準(zhǔn)備作為“秘密儲(chǔ)備”調(diào)節(jié)利潤(rùn)的情況。準(zhǔn)則實(shí)施后，利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤(rùn)的空間將變得越來(lái)越小，利用計(jì)提手法調(diào)節(jié)利潤(rùn)將越來(lái)越難。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”。這一規(guī)定掐斷了企業(yè)通過(guò)計(jì)提、轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備而進(jìn)行利潤(rùn)操縱的鏈條，對(duì)于有效遏制利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤(rùn)的現(xiàn)象具有重要意義。
此外，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指出，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露是否存在資產(chǎn)減值的情況，這意味著上市公司在報(bào)表信息的披露中，應(yīng)當(dāng)包括報(bào)告期內(nèi)資產(chǎn)減值損失的金額，方便投資者及時(shí)把握上市公司的資產(chǎn)狀況，消除投資者與上市公司的信息不對(duì)稱。
(四)費(fèi)用資本化發(fā)生變革
新的無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則中，將企業(yè)的研究與開發(fā)費(fèi)用區(qū)別對(duì)待，允許將開發(fā)費(fèi)用予以資本化，開發(fā)階段的支出如果能夠證明條件成立，可以進(jìn)行資本化處理，計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)。這會(huì)提升科技及創(chuàng)新類企業(yè)的業(yè)績(jī)，減輕經(jīng)營(yíng)者在開發(fā)階段的利潤(rùn)指標(biāo)壓力，從而提高他們?cè)谘邪l(fā)投入上的熱情。
新的借款費(fèi)用準(zhǔn)則中規(guī)定， 如果相關(guān)資產(chǎn)的購(gòu)建或生產(chǎn)占用了專項(xiàng)借款之外的一般借款的，被占用的一般借款的利息費(fèi)用也允許資本化。許多先進(jìn)制造業(yè)公司的生產(chǎn)周期比較長(zhǎng)，而且借款金額巨大，因此實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將會(huì)提升企業(yè)當(dāng)前的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，改善企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的業(yè)績(jī)考核指標(biāo)，從而提高經(jīng)營(yíng)者擴(kuò)大再生產(chǎn)的積極性。這體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)先進(jìn)制造業(yè)的扶持政策。
(五)債務(wù)重組準(zhǔn)則的調(diào)整
原債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)債務(wù)重組的損失計(jì)入當(dāng)期損益，而債務(wù)重組收益則計(jì)入資本公積，而新準(zhǔn)則改變了這種做法，將債務(wù)重組收益和損失均計(jì)入當(dāng)期損益。新《債務(wù)重組》準(zhǔn)則改變了”一刀切”的規(guī)定，將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入“資本公積”的做法改為將債務(wù)重組收益計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”，對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。
(六)所得稅準(zhǔn)則的調(diào)整
目前所有的A股上市公司所采用的所得稅會(huì)計(jì)方法只有應(yīng)付稅款法或納稅影響會(huì)計(jì)法。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定所得稅處理方法采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，它改變了原有將稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與納稅所得之間的差異分為永久性差異和時(shí)間性差異的做法。新準(zhǔn)則的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與原來(lái)的納稅影響會(huì)計(jì)法的不同之處在于:它要求企業(yè)在取得資產(chǎn)或負(fù)債的時(shí)候，除了在會(huì)計(jì)上根據(jù)付出價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)的入賬價(jià)值之外，還需要同時(shí)確認(rèn)該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，并將差額計(jì)入遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。然后每個(gè)會(huì)計(jì)期末，根據(jù)資產(chǎn)或負(fù)債的會(huì)計(jì)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異來(lái)調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，再根據(jù)當(dāng)期應(yīng)交所得稅來(lái)確認(rèn)當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。
(七)無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則的調(diào)整
新準(zhǔn)則修訂了無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則的適用范圍，修正了無(wú)形資產(chǎn)的定義，無(wú)形資產(chǎn)不再區(qū)分可否辨認(rèn)，也排除了商譽(yù);取消了原準(zhǔn)則中第1條的“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)視無(wú)形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值”的規(guī)定，增加了有關(guān)使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定。
三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則賬務(wù)處理的變化
為適應(yīng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的調(diào)整，部分會(huì)計(jì)科目名稱和賬務(wù)處理方式也發(fā)生了相應(yīng)的變化。
(一)部分科目恢復(fù)原有名稱，如取消“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”科目，恢復(fù)“銷售費(fèi)用”科目;“物資采購(gòu)”，恢復(fù)為原來(lái)的“材料采購(gòu)”名稱等。
(二)核算方法變化增加了新科目
如無(wú)形資產(chǎn)核算新增加“研發(fā)支出”一級(jí)科目;如同固定資產(chǎn)要單獨(dú)核算累計(jì)折舊一樣，新制度對(duì)無(wú)形資產(chǎn)新增加了一個(gè)一級(jí)科目“累計(jì)攤銷”;新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值計(jì)量觀念，新增加了一個(gè)一級(jí)科目也就是新利潤(rùn)表上的項(xiàng)目“公允價(jià)值變動(dòng)損益”; 由于分期收款銷售商品核算方法與以前不同，新增加了“長(zhǎng)期應(yīng)收款”等科目。
(三)為了更加準(zhǔn)確規(guī)范，調(diào)整了部分科目名稱及范圍
如短期投資改成“交易性金融資產(chǎn)”; 各項(xiàng)減值準(zhǔn)備、跌價(jià)準(zhǔn)備的對(duì)應(yīng)科目不再是“管理費(fèi)用”“投資收益”“營(yíng)業(yè)外支出”，而是統(tǒng)一用 “資產(chǎn)減值損失” 科目; “應(yīng)交稅金”“其他應(yīng)交款”科目取消，換成“應(yīng)交稅費(fèi)”;“應(yīng)付工資”“應(yīng)付福利費(fèi)”取消，換成“應(yīng)付職工薪”;取消“長(zhǎng)期債權(quán)投資”科目，新增加“持有至到期投資”“可供出售金融資產(chǎn)”兩個(gè)一級(jí)科目;“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”科目改名為“營(yíng)業(yè)稅金及附加”;“現(xiàn)金”改為“庫(kù)存現(xiàn)金”;“所得稅”改為“所得稅費(fèi)用”等。
總之，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系體現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的趨同，會(huì)計(jì)工作將更加科學(xué)、規(guī)范，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的易理解性和可操作性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的全面實(shí)施必將有效地規(guī)范我國(guó)的會(huì)計(jì)工作行為和會(huì)計(jì)工作秩序，從而全面提升我國(guó)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
